Как учитывать расходы на НИОКР


До 2003 года нормативные акты по бухгалтерскому учету не давали ответа на все вопросы, связанные с учетом расходов на НИОКР. С 1 января 2003 года ситуация изменилась -- вступило в силу ПБУ 17/02.

НИОКР в гражданском законодательстве

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н. Применять его невозможно без знания правовых основ НИОКР, изложенных в главе 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» ГК РФ. Рассмотрим некоторые из них.

В соответствии со статьей 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии. В предпринимательской деятельности исследования встречаются гораздо реже, чем опытно-конструкторские работы. Ведь последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР является новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ -- их творческий характер. Но это, естественно, сопряжено с риском получить так называемый «отрицательный результат».

Под «отрицательным результатом» НИОКР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических выгод. Кроме того, данный результат не является решением поставленной в НИОКР задачи.

В силу пункта 3 статьи 769 ГК РФ риск невозможности исполнить договор НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено договором или законом.

Бухгалтерский учет расходов на НИОКР

Отразить в учете «положительный» результат НИОКР можно по-разному в зависимости от того, каков он, этот результат. Например, он может представлять собой объект исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности. Тогда следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000). Оно утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.

Результат НИОКР может вылиться в создание промышленно применимого образца (полезной модели). Если предприятие намеревается использовать его в своем производственном процессе более 12 месяцев (скажем, в лабораторных, испытательных целях и т. п.), образец принимается к учету как основное средство. В такой ситуации применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Если же результатом НИОКР является другой объект (ни нематериальный актив, ни основное средство), на первый план выходит ПБУ 17/02.

Когда применяется ПБУ 17/02

ПБУ 17/02 распространяется на коммерческие организации (за исключением кредитных). Документ не регулирует учет у исполнителей НИОКР. Для них расходы на НИОКР являются расходами по обычным видам деятельности. Как вы знаете, такие расходы отражаются по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

Таким образом, ПБУ 17/02 адресовано заказчикам НИОКР и организациям, выполняющим такие работы собственными силами.

Зачастую исполнитель НИОКР привлекает подрядчиков со стороны. Тогда правила, установленные ПБУ 17/02, применяются только заказчиком. Для других участников НИОКР понесенные ими расходы подпадают под нормы ПБУ 10/99.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

1) если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;

2) если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Поговорим об этом подробнее.

Правовая охрана объектов, созданных, например, в результате опытно-конструкторских работ, подтверждается документами Патентного ведомства РФ: патентом на изобретение, свидетельством на полезную модель, патентом на промышленный образец. Если такие документы не получены, организация при учете расходов на НИОКР должна руководствоваться ПБУ 17/02.

Обычно результат НИОКР выступает в качестве объекта нематериальных активов и вызван желанием организации закрепить на него свои исключительные права. Если же организация по каким-либо причинам не смогла или не захотела документально подтвердить такие права, применяется ПБУ 17/02.

В последнем случае организация станет обладателем результата НИОКР, по своей природе являющимся не чем иным, как капитализированными расходами. Вероятно, именно по этой причине пункт 16 ПБУ 17/02 гласит: расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском балансе как самостоятельная группа статей актива в разделе «Внеоборотные средства». Тем самым к уже существующим в бухучете активам ПБУ 17/02 добавило новый вид внеоборотных активов -- расходы на НИОКР.

Что касается результата работ, не подлежащего правовой охране, то разработчики ПБУ 17/02, вероятно, имели в виду ситуацию, когда при положительном результате работ не выполняются условия правовой охраны объекта НИОКР.

Согласно статье 4 Патентного закона РФ от 23.09.92 № 3517-1 изобретение патентоспособно, то есть подлежит правовой охране, если оно неизвестно из уровня техники. Под уровнем техники понимают ставшие общедоступными опубликованные в мире сведения о средствах того же назначения, а также сведения об их применении в России.

Таким образом, если условие патентоспособности по каким-либо причинам не выполняется, возникает ситуация, указанная в ПБУ 17/02. Примером могут служить такие результаты НИОКР, как рационализаторские предложения или разработки, о которых нельзя сказать, что они являются принципиально новыми и вовсе не известны из уровня мировой техники.

Особенности учета расходов на НИОКР

Теперь, когда мы разобрались со сферой применения ПБУ 17/02, поговорим о правилах учета расходов на НИОКР, которые оно предусматривает.

Итак, расходы отражаются в бухгалтерском учете как вложения во внеоборотные активы предприятия.

Аналитический учет ведется обособленно по видам работ, заказов, то есть фактические расходы фиксируются по каждой теме (договору, заказу) в соответствии с установленными статьями калькуляции сметной стоимости, соответствующих расчетов затрат, сметы накладных расходов и затрат на производство по элементам.

По аналогии с объектами нематериальных активов единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, представляющий совокупность расходов по выполненным работам, результаты которой уже используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

Правила признания расходов предусмотрены пунктом 7 ПБУ 17/02. Он гласит, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете только при соблюдении следующих условий:

-- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

-- выполнение работ документально подтверждено (акт приемки выполненных работ и т. п.);

-- результат работ будет использоваться для производственных или управленческих нужд и приведет к получению экономических выгод (дохода);

-- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, считаются внереализационными расходами отчетного периода. То же самое касается расходов по работам, которые не дали положительного результата (отрицательный результат НИОКР).

Списание расходов на НИОКР

Перечень основных расходов, связанных с выполнением НИОКР, приведен в разделе III ПБУ 17/02. Он не является исчерпывающим. Организация по своему усмотрению может отнести к расходам на НИОКР все расходы, непосредственно связанные с выполнением таких работ. Это могут быть, например, расходы на проведение научно-технических конкурсов и экспертиз, затраты на научные и производственные командировки, на проведение патентных исследований и др.

Порядок списания расходов на НИОКР определен разделом IV ПБУ 17/02. Они списываются в расходы по обычным видам деятельности исходя из предполагаемого времени использования результата НИОКР в хозяйственной деятельности. Этот срок организация должна определить самостоятельно. Он не может превышать пяти лет. Интересная деталь: к списанию расходов на НИОКР можно приступать не с момента постановки объекта на учет, как это принято в случае с основными средствами или нематериальными активами, а после того, как результат работ начнет фактически применяться в производстве.

Организация может выбрать один из двух способов списания расходов на НИОКР: линейный или пропорционально объему продукции. Очевидно, что подавляющее большинство бухгалтеров ради упрощения учета выберет линейный. Однако если речь идет о дорогостоящих НИОКР, а производство планируется наращивать постепенно в течение нескольких лет, то применение линейного метода может привести к ухудшению финансовых показателей бухгалтерской отчетности.

В течение года расходы на НИОКР списываются равномерно вне зависимости от выбранного способа списания. Обращаем внимание, что в случае ликвидации организации оставшаяся часть расходов списывается единовременно.

Организация в силу экономической нецелесообразности может досрочно прекратить использование результата НИОКР. В таком случае ПБУ 17/02 предписывает учесть оставшуюся часть расходов на НИОКР как внереализационные расходы.

Как уже упоминалось, следствием НИОКР может быть и так называемый «отрицательный результат». Тогда расходы на произведенные работы списываются как внереализационные.

В заключение краткого обзора ПБУ 17/02 приведем типовые проводки по учету расходов на НИОКР (см. таблицу).

Типовые проводки по операциям, связанным с НИОКР

Дебет

Кредит

Содержание операции

Формирование расходов на НИОКР

08 (субсчет «НИОКР»)

60 (29[1])

Отражена в качестве внеоборотных активов фактическая стоимость выполненных НИОКР

19

60

Отражен НДС, относящийся к НИОКР

08 (субсчет «НИОКР»)

60 (76)

Отражены работы и услуги сторонних организаций, связанные с НИОКР (например, расходы по регистрации результата работ)

19

60 (76)

Отражен НДС по дополнительным работам и услугам

Если результат НИОКР -- нематериальный актив или основное средство…

04 (01)

08 (субсчет «НИОКР»)

Оприходован нематериальный актив (основное средство)

68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»)

19

НДС по НИОКР и дополнительным работам и услугам принят к вычету (при условии их оплаты)

Если результат НИОКР -- иные внеоборотные активы…

20 (23...)

08 (субсчет «НИОКР»)

Списана часть расходов на НИОКР (в течение срока использования результата работ)

91-2

08 (субсчет «НИОКР»)

Списана оставшаяся часть расходов на НИОКР, если организация решила досрочно прекратить использование результата работ

Налоговый учет расходов на НИОКР

И в завершение статьи несколько слов о налоговом учете расходов на НИОКР. В Налоговом кодексе этим расходам посвящена статья 262. Она разрешает учесть для целей налогообложения прибыли следующие расходы на НИОКР, давшие положительный результат:

-- на создание новой или по усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ или услуг;

-- на создание новых или по усовершенствованию применяемых технологий, на создание новых видов сырья или материалов;

-- на изобретательство по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ или услуг.

Перечисленные расходы признаются по окончании работ в целом или по завершении отдельных этапов, то есть при наличии акта сдачи-приемки работ.

В Кодексе установлен четкий срок списания расходов на НИОКР: они «равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования» (п. 2 ст. 262).

А если НИОКР не дали желаемого результата? На этот счет в статье 262 Кодекса есть специальная норма: расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, принимаются в целях налогообложения в размере 70%. Причем это относится только к расходам на создание новых или по усовершенствованию применяемых технологий, на создание новых видов сырья или материалов. Другие расходы, не принесшие положительного результата, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Отдельные вопросы применения статьи 262 разъяснены в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

В частности, в рекомендациях освещена не прописанная в Кодексе ситуация, когда в силу каких-либо причин организация начинает использовать результат НИОКР в производстве спустя некоторое время после окончания работ. В этом случае согласно указанным Методическим рекомендациям организация вправе учитывать расходы на НИОКР в течение срока, оставшегося до истечения трехлетнего периода с момента окончания работ.

Разумеется, в Методических рекомендациях рассмотрены далеко не все ситуации, встречающиеся на практике. Например, ничего не сказано о том, что делать с расходами на НИОКР при преждевременном прекращении производства товаров (работ, услуг), для которого они осуществлялись, или при ликвидации самой организации. Впрочем, ответ на этот вопрос вытекает из статьи 252 НК РФ: расход должен быть произведен для деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, если нет дохода -- нет и расхода.

Напоследок еще один важный вопрос: формирование величины расходов на НИОКР у предприятия, выполняющего работы собственными силами для внутренних производственных нужд. Он вызывает массу вопросов. Как известно, подобные работы могут растянуться на месяцы, а иногда и на годы. В этих условиях предприятие вынуждено будет каким-либо образом рассчитывать величину расходов на НИОКР.

В отличие от правил бухгалтерского учета, в налоговом учете незавершенное производство не формируется. Для целей исчисления налога на прибыль необходимо в учете аккумулировать все расходы, относящиеся к НИОКР, в отдельном налоговом регистре «Расходы на НИОКР» до момента окончания работ.



[1] Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» применяется тогда, когда НИОКР выполняются собственными силами.



Руденко Н.В.
ведущий специалист Департамента аудита ЗАО «БДО ЮниконРуф»

Горохова Н.Г.
ведущий специалист Департамента аудита ЗАО «БДО ЮниконРуф»


Источник: Журнал "Российский налоговый курьер", № 7, 2003